Las normas de moratoria y blanqueo participan en la naturaleza jurídica de las exenciones tributarias, en la medida que coadyuvan a evitar que tributos y/o sus accesorios sean íntegramente percibidos por la Hacienda Pública.
Todas ellas deberían decantar con naturalidad de los propósitos expresos que constituyan ejes fundamentales de la política económica ante un determinado marco contextual.
Difieren, sin embargo, en que las primeras se motivan en la rehabilitación tributaria de los contribuyentes frente a cierta coyuntura general mientras que las exenciones llevan ínsita una valoración distinta, vinculada a personas, actividades de fomento y/o zonas que ameriten una determinada protección especial.
Una segunda diferencia se explica en el diverso ámbito temporal para el cual se conciben. Mientras las primeras proyectan sus efectos hacia obligaciones jurídicas tributarias devengadas pretéritas (ex tunc), las últimas enervan o impiden la habitual consecuencia de la configuración de un hecho imponible, esto es, truncan el nacimiento de una obligación tributaria en el futuro (ex nunc) como propósito preconcebido por el legislador.
En el proyecto de ley ómnibus, la moratoria comprende las obligaciones vencidas hasta el 30 de noviembre de 2023 y el blanqueo, las rentas y bienes de fuente argentina que hubieran obtenido los residentes fiscales al 31 de diciembre de 2023.
Explicitadas de modo genérico sus diferencias, resulta pertinente traer a consideración un criterio nuclear enarbolado por Fernando Sáinz de Bujanda en su “Teoría jurídica de la exención tributaria” (Hacienda y Derecho, vol. III, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1963, págs. 417/418): “Es claro que, si el impuesto ha de distribuirse justamente, la exención fiscal ha de estar plegada a esa exigencia. Capacidad contributiva y exenciones pueden, en efecto, considerarse, desde cierta perspectiva, como conceptos complementarios.”. Tres páginas más adelante exigieron un manejo “extraordinariamente prudente” de tales institutos que “pueden representar una grave injusticia” en la medida que “La equitativa distribución de la carga fiscal no puede sacrificarse para el logro de otros fines, por muy elevados y atrayentes que éstos sean.”.
Dicha observación me parece particularmente exigible a los institutos de moratoria y blanqueo previstos en la ley ómnibus remitida por el Poder Ejecutivo al Congreso, en tanto su diseño evidencia una asimetría que puede horadar las facultades recaudatorias del Fisco y hasta derivar en su involuntario desfinanciamiento.
Por implicar esencialmente a impuestos coparticipables que recauda la Administración Federal de Ingresos Públicos, impactaría negativamente en las arcas públicas de todas las jurisdicciones.
Las normas en comentario se ubican en el “TÍTULO III - REORGANIZACIÓN ECONÓMICA CAPÍTULO I - DESREGULACIÓN ECONÓMICA”, dentro del “CAPITULO V -
MEDIDAS FISCALES” e involucran la “Sección I. Régimen de Regularización Excepcional de Obligaciones Tributarias, Aduaneras y de Seguridad Social” (contenida entre los arts. 113 a 129) y la “Sección II. Régimen de Regularización de Activos Sujetos alcanzados” (entre los arts. 130 a 165). Así se denominaron a los regímenes de moratoria (Sección I) y blanqueo (Seccion II).
La manera en que se redactó el proyecto exhibe al primero muy oneroso en comparación con el segundo, que aparentemente, permitiría concluir cualquier causa en trámite (incluso penal tributario) por un costo relativo muy bajo e incluso, sin tener que ingresar un centavo al Fisco en la medida que el capital “blanqueado” no supere una base imponible de US$100.000 en la actualidad.
Para una mayor claridad expositiva, describiré un ejemplo hipotético: un ajuste en impuestos (IVA, ganancias o cualquiera de los abarcados en el artículo 155 inciso “c” del proyecto) de pesos 15.005.000 practicado para el período fiscal 2009 o 2010 que actualmente se encuentre en discusión ante el Tribunal Fiscal de la Nación, supera el umbral de punibilidad contenido en el artículo 2 del régimen penal tributario. En consecuencia, el contribuyente seguramente se encuentre también transitando en calidad de imputado por evasión agravada una causa ante el fuero penal económico que tenga una pena máxima en expectativa de 9 años de prisión. Los intereses resarcitorios del teórico ajuste superarían en nuestros días, varias veces la suma del capital evadido.
Ante dicho escenario, la letra del proyecto de ley pareciera permitir dos alternativas al contribuyente.
La más económica que prevé la moratoria -art. 118 inciso a) de la Sección I- sería la cancelación en un pago en efectivo del total del capital más el 50% de los intereses devengados y el 50% de los honorarios profesionales (art. 121 ley ómnibus). Cabe agregar que los intereses devengados no contienen un tope con relación al capital a regularizar (como preveían los arts. 4º de la ley 26476 o 55º de la 27.260). Vale decir que, en el ejemplo expuesto, se debería adherir inmediatamente al régimen y desembolsar una cifra que podría superar los 100 millones de pesos, a fin de evitar el progreso de la causa penal, mayores intereses, multas y demás sanciones.
La segunda opción, podría implicar no ingresar un centavo al Fisco por ningún concepto hasta fines de noviembre de 2024 si como advertí anteriormente, la suma de capital “blanqueado” contenida en la declaración jurada prevista por su artículo 135, no supera los US$100.000 (vide arts. 130, 141 y 145).
Así deriva de una interpretación literal de los incisos a), b), c) y d) del art. 155 del proyecto de ley ómnibus, en arreglo a la doctrina emanada de la Corte Suprema el 02/07/2020 in re “Copparoni SA c/ DGI s/recurso directo de organismo externo”, en la cual se admitió la cancelación de la pretensión fiscal mediante la aplicación del régimen de blanqueo por CEDINes (ley 26860) a un ajuste en IVA originado en la utilización de facturas apócrifas. Dicha doctrina fue invocada para culminar causas del fuero penal económico bajo el mentado régimen legal y también con posterioridad, frente al blanqueo reglado en la ley 27.260. El dictamen de la procuradora ante la Corte precisó: “Ha sostenido V.E. que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra y que cuando ésta es clara y no exige mayor esfuerzo interpretativo, no cabe sino su directa aplicación, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma (Fallos: 320:61; 305 y 2145; 323:1625, entre otros).”.
El doctor Adrián Martín Tilve en su artículo publicado en la “Revista de Derecho Penal” (número 2021-1, páginas 313 a 325) expone que no fue un caso aislado.
Allí expone que la Sala III de la Cámara Federal de Casación Penal fundamentó la aplicación indistinta de los institutos de blanqueo y moratoria de la ley 27.260 ante cualquier ajuste fiscal, en su resolución dictada el 10/03/2020 para la causa “Robles, Daniel Oscar y otros s/Recurso de casación” CPE 117/2014/1/CFCP1, entre otros casos (“Atkinson, Guillermo J. s/ recurso de casación” CPE 990000274/2011/TO1/8/CFC2 del 9/5/2019, CPE 1652/2014/24/2/CFC2 del 27/11/2017, etc.).
Con el objeto de evitar la desnaturalización del instituto legislado que derive en un fin no perseguido, como sería el mencionado desfinanciamiento de las distintas haciendas públicas, el blanqueo comprendido en la Sección II del proyecto elevado al Congreso Nacional debería incorporar una cláusula anti abuso en su artículo 137 relativo al objeto del régimen (Bienes alcanzados), debiendo excluir la posibilidad de gozar de sus beneficios cuando su presentación se encuentre precedida de una inspección iniciada, observación puntual de la repartición fiscalizadora, determinación de oficio, boleta de deuda o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con el objeto del “blanqueo”, dejando únicamente habilitada la posibilidad de incorporar tales montos en la moratoria prevista por la Sección I del mismo cuerpo legal.
Incluso, podría mitigarse la diferencia entre ambos institutos imponiendo un tope a los intereses de la Sección I que se relacione con un porcentaje del capital a regularizar, como ya contemplaban los preceptos antes citados de las leyes 26476 o 27260, en orden a facilitar la rehabilitación tributaria del contribuyente.
La urgencia con que se pretende liberalizar ciertos aspectos de la economía mediante el proyecto de ley presentado no debería impedir que se incluya una fórmula legislativa semejante en pos de aventar situaciones de manifiesta injusticia fiscal como la expuesta, pues la inconsecuencia e imprevisión no se suponen en el Legislador (Fallos: 310:195 y 1715; 312:1614; 321:793).
Caso contrario, podríamos encontrarnos ante la situación advertida por Fernando Sáinz de Bujanda (op cit, pág 439) hace sesenta y un años: “…las exenciones, cuando operan como estímulo para el éxito de una determinada política económica, han de producirse de tal modo que el principio impositivo de la capacidad de pago no quiebre sustancialmente, esto es, no deje de operar como directriz básica para el reparto del impuesto. La quiebra puede llegar a producirse si el volumen de las exenciones, y la índole de los sectores impositivos a que se extienden, son susceptibles de provocar, para ciertos núcleos de personas, o para sectores sociales determinados, una carga tributaria global que no guarde con su riqueza la proporción a que el sistema, en su conjunto, aspira. Es claro que por esa vía serán los restantes sectores sociales los que paguen, con una aportación comparativamente mayor, el régimen de exoneración creado en favor de los especialmente favorecidos por las exenciones. Y la injusticia que así se produzca no podrá estar nunca “justificada” por otro tipo de afanes: jamás la injusticia puede servir a la justicia.”
*Emilio M. Ogñenovich es abogado especialista en derecho tributario y especialista en delitos económicos complejos y lavado de activos.
por Emilio M. Ogñenovich
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